Ликвидация воинских должностей в штате учреждений Министерства обороны Российской Федерации может повлечь для них негативные последствия в части взимания налогов

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами, не имеющими гражданства (подданства) иностранного государства, в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны (далее - другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти и в спасательных воинских формированиях федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на решение задач в области гражданской обороны (далее - воинские формирования), Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральных органах государственной охраны и федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации (далее - органы), воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях, а гражданами, имеющими гражданство (подданство) иностранного государства, и иностранными гражданами - в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях.

Федеральные государственные учреждения различных типов (далее - ФГУ), подведомственные федеральным органам исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная служба, имеют налоговые льготы по налогу на имущество организаций, земельному и транспортному налогам. Возникает вопрос: если в таких учреждениях в штате (не секрет, что в связи с проводящейся реформой) не остается ни одной воинской должности, сохраняются налоговые льготы или нет?

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не являются объектом налогообложения по транспортному налогу транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 389 Кодекса не признаются объектом налогообложения, в частности, земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Таким образом, при применении подп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса, а также подп. 3 п. 2 ст. 389 Кодекса необходимым условием является также использование (предоставление) имущества и земельного участка в определенных целях, в частности, для нужд обороны.
Следовательно, на что ориентировала и судебная практика, в целях применения ст. 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений) подведомственных федеральным органам исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Согласно уставу ФГУ оно создано приказом Министра обороны Российской Федерации, является юридическим лицом и находится в ведомственном подчинении Министерства обороны Российской Федерации. Имущество учреждения закреплено за ним на праве оперативного управления. Вместе с тем, штат учреждения состоит только из гражданского персонала. Прохождение военной или приравненной к ней службы в учреждении не предусмотрено.
При таких обстоятельствах налоговые органы делают вывод о том, что имущество, принадлежащее учреждению на праве оперативного управления, не подлежит освобождению от уплаты налога на имущество на основании подп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса, как и налога на имущество организаций, земельного и транспортного налогов.
Заслуживает особого внимания ответ Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, который рассмотрел письмо Департамента социальных гарантий Министерства обороны Российской Федерации от 16 октября 2010 г. N 182/2/2/1670 о применении подп. 6 п. 2 ст. 358 и подп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса в отношении федеральных бюджетных учреждений, входящих в структуру Министерства обороны Российской Федерации, в котором сообщается следующее:
"Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 358 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не являются объектом налогообложения по транспортному налогу транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Кодекса имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Статьей 2 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" определено, что военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях.

Статьями 10 и 11 Федерального закона от 31 мая 1996 г. N 61-ФЗ "Об обороне" (далее - Федеральный закон N 61-ФЗ) установлено, что Вооруженные Силы Российской Федерации - государственная военная организация, составляющая основу обороны Российской Федерации. Вооруженные Силы Российской Федерации состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации, в Тыл Вооруженных Сил Российской Федерации и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации.
Кроме того, установлено, что управление объединения, управление соединения и воинская часть Вооруженных Сил Российской Федерации могут являться юридическим лицом в форме федерального бюджетного учреждения в соответствии со статьей 11.1 Федерального закона N 61-ФЗ.

При этом определено, что личный состав Вооруженных Сил Российской Федерации включает военнослужащих и лиц гражданского персонала Вооруженных Сил Российской Федерации*(1).
Согласно Указу Президента Российской Федерации от 16.08.2004 N 1082 "Вопросы Министерства обороны Российской Федерации" в структуру Министерства обороны Российской Федерации входят центральные органы военного управления и иные подразделения.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, отказывая учреждению в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по аналогичному вопросу, исходил из того, что штат учреждения состоял из гражданского персонала и прохождение военной или приравненной к ней службы в учреждении не было предусмотрено*(2).
Учитывая изложенное, полагаем, что нормы подпункта 6 пункта 2 статьи 358 и подпункта 2 пункта 4 статьи 374 Кодекса могут применяться в отношении входящих в структуру Минобороны России самостоятельных юридических лиц, имеющих статус управления объединения, управления соединения и воинской части Вооруженных Сил Российской Федерации, если и в них предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба и штат учреждения состоит из военнослужащих"*(3).
Таким образом, в соответствии с данным письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики при применении указанных норм Кодекса должны выполняться следующие условия:
- организация должна иметь статус учреждения, подведомственного федеральному органу исполнительной власти, в котором законом предусмотрена военная служба;
- в штате учреждения должны иметься воинские должности, что свидетельствует о том, что в нем предусмотрено прохождение военной службы.
По мнению автора настоящей статьи, позиция Департамента является, по меньшей мере, недостаточно обоснованной. И ранее отмечалось, что редакция соответствующих статей Кодекса недостаточно корректна. Не секрет, что в основном все имущество находится на соответствующем вещном праве не у федерального органа исполнительной власти, а у конкретных подведомственных ему учреждений. Также законом военная служба предусмотрена в сложных субъектах права: Вооруженных Силах Российской Федерации, внутренних войсках и т.д. Законодатель не предусматривает военную службу в конкретной воинской части, учреждении. Штаты соответствующих организаций, входящих в состав субъекта, в котором предусмотрена военная служба, определяет соответствующий федеральный орган исполнительной власти, выполняющий функции органа управления этого субъекта. И сегодня в штате определенной организации может не быть воинских должностей, а завтра они появятся. Представляется, что квалифицирующими признаками для представления налоговых льгот должны являться:
- наличие у организации статуса учреждения, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления;
- подведомственность организации федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции руководства субъектом (Вооруженными Силами Российской Федерации, внутренними войсками), в котором законом предусмотрена военная служба.
Окончательное решение по рассмотренному вопросу будут принимать суды.

А.В. Ефремов,
начальник юридического отделения
военного комиссариата Чувашской Республики

"Право в Вооруженных Силах", N 3, март 2011 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Статья 12 Федерального закона N 61-ФЗ.
*(2) Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 апреля 2008 г. N 3050/08.
*(3) Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 03-05-04-01/53.